A quelle date doit-on considérer qu'une proposition de rectification a régulièrement interrompue la prescription ?
Le Conseil d'Etat dans un arrêt du 14 octobre 2015 n°378503 confirme son ancienne jurisprudence selon laquelle l'administration interrompt le délai de prescription à la date à laquelle la lettre recommandée est présentée au domicile du contribuable et non à la date à laquelle ce dernier, absent de son domicile lors de la présentation, va chercher le pli au bureau de poste.
On sait qu’en matière de procédure administrative et en particulier en droit fiscal, la notification des actes administratifs par lettre recommandée avec accusé de réception est le mode de notification privilégié des actes administratifs.
Or, la loi ne donne pas d’indication générale sur la date à laquelle un acte adressé par lettre recommandée doit être considéré comme notifiée et où il produit donc ses effets.
S’agissant du délai de reprise fiscal, l’article L 189 du Livre des Procédures Fiscales dispose qu’il est interrompu par la notification d’une proposition de rectification.
Lorsque, la proposition de rectification est notifiée par lettre recommandée, trois dates pouvaient être envisagées : la date de l’émission, la date de remise effective ou la date de première présentation du courrier.
Au cas particulier, l’administration avait entendu rehausser l’impôt sur le revenu et les contributions sociales de l’année 2003. Conformément à l’article L 169 du Livre des Procédures Fiscales, le délai de reprise expirait au 31 décembre 2006. La proposition de rectification avait fait l’objet d’un dépôt de mise en instance le 18 décembre 2006 mais n’avait été retiré par le contribuable que le 2 janvier de l’année suivante.
La Cour Administrative d'Appel de Paris avait donné droit au contribuable et prononcé la décharge des compléments d’imposition au motif que le délai de reprise de l’administration était éteint à défaut pour celle-ci d’avoir interrompu la prescription, la proposition de rectification n’ayant effectivement été réceptionnée que le 2 janvier.
Par son arrêt du 14 octobre 2015, le Conseil d’Etat casse l’arrêt de la Cour Administrative d’Appel.
Ce faisant, il revient à son ancienne jurisprudence en jugeant que la proposition de rectification interrompt le délai de reprise à la date de sa première présentation. Le Conseil justifie cette solution par des considérations pratiques pouvant conduire à donner à la notification des dates d’effet différentes selon l’émetteur et le destinataire de l’acte.
1. Confirmation des jurisprudences anciennes du Conseil d’Etat : l’interruption de la prescription prend effet à la date de première présentation postale de la proposition de rectification
Selon des jurisprudences anciennes du Conseil d'Etat, la notification de la proposition de rectification prenait effet à la date de première présentation du pli à l’adresse du contribuable même si ce dernier a régulièrement retiré le pli à son bureau de poste dans le délai règlementaire après l’expiration du délai de reprise (CE, 7e et 8e ss-sect., l3 déc.1978 n° 9063 : Dr. fisc. 1979, n° 10, comm. 489 ; CE, 8e et 9e ss-sect., 19 janv. 1983, n°33831 : Dr. fisc. 1983, n°31, comm. 1621 ; CE, 8e et 9e ss-sect., 6 juin 1984, n°36254 : RJF 8-9/1984 , n°1021).
Ces décisions avaient néanmoins paru être remises en cause par un arrêt Hirigoyen du 7 novembre 2012 dont la rédaction avait été interprétée par certains praticiens et par plusieurs juridictions du fond comme un revirement de jurisprudence fixant désormais la date de l’interruption de la prescription à la date de la remise effective de la proposition de rectification (CE, 10e et 9e ss-sect, « Hirigoyen » 7 nov. 2012 n°343169 : Droit fiscal 2013 n°3, comm. 73 ; CAA Versailles, 3e ch., 27 mai 2014, n°13VE01446 : RJF 11/2014 n°1019 ; CAA Paris, 9e ch., 30 avril 2015, « KNB » n° 13PA01032 ; Cf aussi conclusions de M. LEVY BENCHETON sous CAA Lyon, 2e ch., 2 juill. 2013, n° 12LY02194 et 12LY0264 : Droit fiscal 2013/50 comm. 560).
L’arrêt précité du 14 octobre 2015, qui sera publié au recueil Lebon, met fin à cette incertitude en revenant clairement dans la ligne de ses anciennes décisions et censure en conséquence l’arrêt de la Cour Administrative d’Appel de Paris qui avait fixé la notification de la proposition de rectification à la date de sa remise effective et non à la date de la première présentation par les services postaux.
2. Une jurisprudence motivée par des considérations d’efficacité des actes administratifs
Dans ses précédents arrêts, la solution réaffirmée aujourd’hui par le Conseil d’Etat ne comportait pas de motivation de l’interprétation de l’article L 189 du LPF.
Seul l’éclairage des conclusions des rapporteurs publics permettait de comprendre les motifs du Conseil d’Etat (Cf. en particulier concl. C. Schricke sous CE, 19 janv. 1983 précité qui justifie la jurisprudence dans un souci de protection de l’administration contre la négligence ou la mauvaise volonté des contribuables).
Dans son arrêt du 14 octobre 2015, le Conseil d’Etat motive la règle d’interprétation retenue « eu égard à l'objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise. »
On comprend que la date d’effet de la notification est à envisager uniquement par rapport au comportement de l’émetteur de l’acte, à savoir l’administration, sans que les actions du destinataire puissent avoir une influence sur cette date.
Le Conseil d’Etat cherche ainsi à tenir compte des intérêts antagonistes des deux parties, à savoir ceux de l'émetteur et du destinataire.
L'émetteur supporte le risque de transmission du pli jusqu'au moment où il parvient dans la sphère d'influence du destinataire, alors que ce dernier supporte le risque, à l'intérieur de sa sphère d'influence, de prendre connaissance tardivement ou de ne pas prendre connaissance du pli recommandée dont il a été avisé.
Le Conseil d’Etat ne va pas jusqu’à considérer que la notification est régulièrement effectuée par la simple preuve de l’expédition du pli recommandé ce qui est sans doute insuffisant pour considérer que le contribuable est avisé de la manifestation de la volonté de l’administration d’engager une procédure de reprise (solution contraire en matière de contentieux de sécurité sociale : C. Cass. ass. plén., 7 avril 2006 n°04-30.343 Dr. Soc. 2006 p. 808 : la mise en demeure des services de l’URSSAF interrompt le délai de prescription à la date de son émission).
Il souligne en effet que le pli a été mis en instance au bureau de poste du contribuable.
Lorsque le contribuable ne peut réceptionner le pli à sa première présentation, c’est à la date à laquelle le contribuable est avisé de la mise en instance que la proposition de rectification est réputée être notifiée au sens de l’article L 189 du LPF.
En ce sens, l’arrêt du 14 octobre 2015 est parfaitement cohérent avec les jurisprudences jugeant que la notification de la proposition de rectification n’a pas d’effet interruptif lorsque notamment l’administration n’apporte pas la preuve que le contribuable a été effectivement avisé dans le délai légal de la mise en instance du pli (CE 12 mai 1997 n° 145634, 9e et 8e s.-s., Villeneuve : RJF 7/97 n° 698), le pli a été égaré par les services postaux (CAA Lyon 2 juillet 2013 n° 12LY02194 et 12LY02644, 2e ch., SARL M2J La Choue : RJF 2/14 n° 168), que le contribuable a mis en place un ordre de réexpédition postal (CE 7 nov. 2012 n°343169 précité) ou que a pli a été notifié à une mauvaise adresse (CE 5 avril 2013 n° 356720, 3e et 8e s.-s., min. c/ Melnik : RJF 7/13 n° 740).
3. Le dualisme introduit dans les effets d'un même acte administratif
La date d’effet d’une notification d’un acte administratif est donc appréciée différemment pour l’émetteur ou le destinataire de l’acte selon les délais incombant à l’un ou à l’autre.
Lorsque l’acte administratif a pour effet de faire courir des délais de recours ou de réponse pour son destinataire (décision de rejet, recours contre un jugement, réponse à la proposition de rectification), le point de départ est fixé à date de la remise effective de l’acte. Si l’acte n’est pas effectivement remis au jour de sa première présentation, le délai est décompté à partir du retrait effectif du pli au bureau de Poste sauf si le destinataire n’a pas fait les diligences nécessaires pour retirer ce pli mis en instance dans le délai règlementaire de 15 jours auquel cas la notification sera réputée effectuée à la date de première présentation.
Par son arrêt du 14 octobre 2015, le Conseil d’Etat met en conséquence clairement fin à une possible unification de la date d’effet de la notification des actes administratifs à la date de remise effective, que pouvait laisser supposer l’arrêt Hirigoyen, qui présente un avantage certain en termes de sécurité juridique et d’intelligibilité des normes.
La proposition de rectification ne devant pas obligatoirement être notifiée par lettre recommandée avec accusé réception mais pouvant aussi être remise en main propre ou signifiée par huissier, il n’y avait pas de réel obstacle juridique à ce que l’administration parviennent à notifier cet acte lorsqu’elle attend les derniers jours du délai de reprise pour en informer les contribuables.
Ce sont des considérations pratiques, en particulier le surcoût qui aurait été occasionné par la signification par huissier de la proposition de rectification et le manque supposé de coopération du destinataire du pli, qui ont amené le juge du droit à adopter cette solution singulière et ont prévalu sur une interprétation simple et uniforme des termes de la loi.
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